Анализ затрат в бизнес плане

Проверка правильности периода отражения затрат на стыке отчетных периодов называется также «cut-off» тест. В ходе этого теста в первую очередь следует проверить постоянные затраты на предмет равномерности начислений и отсутствия существенных колебаний их величины на стыке периодов. Эпизодические же затраты следует проверить на предмет того, не относится ли расход, отраженный в каком-то одном месяце в целом к году или к нескольким месяцам, попадающим в разные отчетные периоды.

Рисунок 1 «Пример аналитического теста по анализу колебаний постоянных затрат»

Такой анализ обычно происходит одним из двух способов: либо анализируются выборочно первичные документы по крупным операциям на стыке отчетных периодов и на основании этих документов проверяется правильность отражения затрат периода, либо производится аналитический тест в Excel или в программном продукте путем сопоставления данных по регистрам бухучета за несколько периодов между собой (представлен на рисунке 1). Смысл такого теста в выявлении «пропусков» и следующих за ними «скачков» в постоянных затратах с последующим анализом причин «скачка» и отнесением излишней величины затрат в другой отчетном периоде. Пример – на рисунке видно, что расходы на связь в декабре отражены в двойной сумме по сравнению с ежемесячной величиной таких затрат, после чего в январе расходы на связь отсутствуют. В результате половину расходов на связь отраженных в декабре следует перенести в январь. Часто оба этих способа применяются вместе. Общая схема проведения такого аналитического теста состоит в следующем.

• выявляются регулярные  по времени и постоянные по объему затраты и рассчитывается их среднемесячный объем;
• среди этих затрат выявляются статьи, по которым были существенные колебания в 2-х и более месяцах на стыке отчетных периодов, или пропуски в начислении затрат в каком-либо месяце;
• первичные документы по таким статьям за месяц, в котором сумма затрат существенно превышает среднемесячную величину анализируются на предмет правильности отражения периода затрат;

любые эпизодические затраты, которые имели место только в одном из месяцев в году (например, затраты  на аудит) анализируются на предмет периода  их отражения в качестве расходов.

Например, услуги по аудиту были оказаны в ноябре, , а проверяемый период – 9 месяцев с начала года. В этом случае, затраты на аудит надо равномерно распределить на расходы за период январь – сентябрь.

При анализе затрат с точки зрения оптимизации в первую очередь, в сферу анализа попадают эпизодические затраты. Они анализируются на предмет их возможной капитализации, аффилированности поставщика, а также необходимости для бизнеса.

Часто среди таких затрат может маскироваться вывод средств акционеров без уплаты налогов. Поскольку данные затраты не носят регулярного характера они могут относится полностью или частично к инвестиционной деятельности. Например, консалтинговые услуги могут быть связаны с разработкой программного продукта или созданием иного нематериального актива и специалисту по МСФО следует проанализировать их соответствие критериям признания нематериальных активов по МСФО (IAS) 38, или проанализировать возможность их включения в стоимость материальных активов согласно МСФО (IAS) 16.

Во вторую очередь предметом анализа являются существенные колебания постоянных затрат, поскольку исходя из определения постоянные затраты должны быть постоянны, их изменение возможно только в связи с качественным изменением объемов продукции или с инфляцией. Конечно эти затраты являются условно постоянными для определённого уровня развития производства – например, аренда офиса постоянна пока не вырастет штат сотрудников и офис не потребует расширения и пока цены на недвижимость не поднимутся. Однако существенные временные колебания таких «постоянных» затрат, например их 20% снижение или увеличение на несколько месяцев должны вызвать подозрение и необходимость проведения тщательного анализа.

Далее следует проанализировать переменные затраты. Их величина постоянна на единицу продукции при неизменном объеме ресурса, к которому они относятся (например, труда или оборудования). При росте объема ресурса они растут пропорционально количеству этого ресурса, возможно чуть быстрее или медленнее, в зависимости от действия закона убывающей предельной производительности. Однако существенных колебаний быть не должно. Например, при увеличении объема производства на 10%, объяснимым мог бы быть прирост затрат на 0-20%. То есть затраты могли вырасти быстрее, чем доходы за счет убывающей предельной производительности, либо затраты могли вырасти меньше чем доходы в случае инвестиции в дополнительное оборудование и экономии на эффекте масштаба. Однако, подозрительном был бы 30% или 40% прирост общей величины затрат или сокращение общей величины затрат по какой-либо статье. Такие размеры изменений свидетельствуют о том, что они вызваны не только изменение объема производства, но какими-то другими факторами.

Рисунок 2 «Пример аналитического теста по анализу колебаний переменных затрат»

Задача специалиста бухгалтера и специалиста по управленческому учету – выявлять такие факторы и своевременно информировать о них менеджмент. Самым простым способом определения таких факторов является расчет для каждого месяца коэффициента роста выручки по отношению к базовому месяцу в ценах базового месяца, затем последовательно следует делить затраты каждого вида на этот коэффициент и проанализировать, как изменятся затраты по каждой статье по сравнению с выручкой от месяца к месяцу (см. рисунок 2).

В приведенном на рисунке примере затраты на материалы являются переменными. При простом сопоставлении ежемесячной величины затрат:  100 руб. в январе, 100 руб. в феврале, 150 руб. в марте, 100 руб. в апреле, – на первый взгляд не видно никакой динамики. Однако, поскольку такие переменные затраты напрямую связаны с количеством единиц произведенной продукции, следует рассчитать величину затрат в пересчете на объем производства базового месяца (например, января), тогда становится очевидным регулярный рост затраты  от месяца к месяцу.

Конечно, прирост выручки в ценах базового месяца не всегда соответствует соразмерному увеличению объема производства. Здесь могут влиять и закон убывающей предельной производительности ресурсов, и эффект масштаба и другие факторы. Однако, для того, чтобы их все учесть нужно быть не только профессионалом в области управленческого учета, но и обладать достаточным объемом  очень детальной и своевременно поступающей информации о затратах и их изменениях. А это не всегда возможно на малых и средних предприятиях, в результате чего приходится использовать упрощенный подход. Кроме того, объем производства как таковой не всегда можно определить – ведь если речь идет о специфической услуге, а не о товаре то количество заказов — это вовсе не индикатор объема производства, т.к. стоимость каждого заказа может рассчитываться индивидуально.

В итоге малому и среднему бизнесу требуется удобный и простой инструмент контроля затрат, в качестве которого может выступать модель анализа затрат в электронных таблицах Excel, представленная далее.

В случае существенных колебаний этих затрат в расчете на единицу продукции от месяца к месяцу также следует задуматься о возможных причинах такого поведения затрат.

Расчет точки безубыточности является одним из инструментов анализа затрат во взаимосвязи с доходами. На практике точку безубыточности рассчитывают на этапе бизнес-планирования, открытия нового проекта. Однако после старта проекта небольшие компании редко производят расчеты относительно того, насколько сдвинулась точка безубыточности относительно первоначальных расчетов – возрос ли безубыточный объем производства или сократился за счет отклонений фактических показателей от плановых.  Фактические затраты часто отклоняются от плановых, возникают непредвиденные затраты и затраты, согласованные «вне бюджета». Это вызывает искривление линий постоянных и переменных затрат, т.к. вызывает колебания в затратах не связанные с изменением объема производства (рисунок 3).

Рисунок 3 «Точки безубыточности и линии постоянных и переменных затрат в реальности»

Величину фактических затрат можно измерить далеко не для каждого объема производства. Ее можно измерить только для того объема производства, который фактически имел место в отчетном периоде. Если отчетность составляется ежеквартально – в первом квартале объем производства 100 единиц, а во втором – 200 единиц, то мы можем измерить величину затрат в точке 100 единиц объема, и 200 единиц объема, но не можем узнать какова эта величина для 150 единиц объема. С учетом того, что в течение квартала согласовываются затраты как соответствующие бюджету, так и «вне бюджета», то объем затрат для 150 единиц может не соответствовать прогнозной величине, рассчитанной путем проведения линии затрат через две точки (100 единиц объема и 200 единиц объема)

Причина в том, что в бизнес-план обычно закладывают линейный рост затрат, на основе того, что переменные затраты постоянны на единицу продукции, и при росте объема производства вдвое они также должны вырасти вдвое. Однако такие затраты вовсе не всегда постоянны на единицу продукции, т.к. действует закон убывающей предельной производительности и производство каждой следующей единицы товара, становится все более дорогостоящим при неизменном объеме ресурса, его производящего (например, труда или оборудования). Безусловно привлечение дополнительных единиц ресурса снова снизит затраты на единицу продукции, и возможно даже обеспечит их снижение относительно первоначальной величины, заложенной в бизнес-план за счет эффекта масштаба и углубления специализации использования ресурсов. Однако в небольших компаниях и предприятиях среднего бизнеса, которые используют Excel для ведения управленческого учета  и составления бизнес-планов на практике такие расчеты епе ропатдл гн жндп.ь. Например, типовые программные продукты, такие как Альт-Инвест и Project Expert позволяют формировать укрупненные бизнес-планы, в рамках которых пользователь может либо применять линейный способ прогнозирования затрат и выручки – предполагая, что переменные затраты постояны на единицу продукции. Либо вручную задать иную зависимость с учетом убывающей предельной производительности или эффекта масштаба, однако в этом случае оценивать влияние таких факторов он вынужден самостоятельно вручную на основе собственного профессионального суждения.  

Для того, чтобы это сделать необходим автоматический регулярный мониторинг фактических затрат и их изменения от периода к периоду и контроль за темпами роста или снижения затрат. Анализируя изменение темпов роста от периода к периоду по каждой статье затрат и сопоставляя их с изменением темпов роста выручки, а также объемом дополнительных инвестиций в ресурсы можно оценивать  и прогнозировать изменение прибыли с учётом эффекта убывающей предельной производительности ресурсов и эффекта масштаба.

Диаграмма Ганта как удобный инструмент анализа затрат

Диаграммы Ганта обычно используют для отражения графиков выполнения какого-нибудь процесса и анализа соответствия времени, приходящегося на разные этапы процесса. Их часто применяют при планировании графика закрытия учетных процессов в РСБУ и МСФО, а также в инвестиционном анализе для наглядного представления календарного плана работ на инвестиционной фазе проекта. Пример типичной диаграммы Ганта представлен на рисунке.

Рисунок 4 «Пример построения диаграммы Ганта»

По сути, диаграмма Ганта состоит из полос, ориентированных вдоль оси времени (рис. 5). Каждая полоса на диаграмме представляет отдельную задачу в составе проекта (вид работы), её концы — моменты начала и завершения работы, её протяженность — длительность работы. Вертикальной осью диаграммы служит перечень задач. Кроме того, на диаграмме могут быть отмечены совокупные задачи, проценты завершения и т.п. информация.

Счета учета затрат также можно представить в виде диаграмм Ганта. Например, регулярные затраты наблюдаются в течение всех 12 месяцев подряд. Некоторые эпизодические затраты могут появляться в отдельных месяцах. Новые статьи затрат появляются в середине года и продолжаются до конца года и т.п. На рисунке 6 представлен анализ затрат в виде диаграммы Ганта.

На каждой полосе (рис. 6) цветом отмечена характеристика изменения затрат во времени – отношение величины затрат в текущем месяце к среднемесячной величине затрат. В результате на такой диаграмме можно видеть существенные колебания затрат от периода к периоду (они выделены цветом), пропуски в начислении постоянных затрат в отдельных месяцах, тенденции в изменении величины затрат от месяца к месяцу.

Рисунок 5 «Анализ затрат в виде диаграммы Ганта»

Удобная модель по анализу затрат в Excel

На данном сайте можно скачать Excel-разработку, которая позволяет делать анализ затрат в соответствии с описанной в настоящей статье методологией автоматически, анализируя регулярность и сумму начисления затрат по нескольким периодам на основе выгрузок из 1С в Excel стандартных бухгалтерских отчетов. Модель можно бесплатно скачать по ссылке https://bestsaldo.ru/modules/analiz-i-optimizatsiya-zatrat/

В модели имеется возможность использовать несколько фильтров применительно к затратам и автоматически отобрать затраты, величина которых лежит в определенном диапазоне, затраты с тенденцией к росту или сокращению и т.п. Модель автоматически производит сортировку затрат в соответствии с их характером на постоянные, переменные и эпизодические и позволяет производить отбор и контроль затрат по каждой категории. Результаты анализа отражаются на графиках.

Модель анализа затрат можно применять для любого счета учета затрат – 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 91 «Прочие расходы» для любой организации, ведущий бухгалтерский учет в 1С без предварительной настройки. Алгоритм преобразования бухгалтерских регистров в диаграммы Ганта является типовым и универсальным. Поскольку решение реализовано в Excel методологию можно при желании корректировать – изменять периодичность диаграмм, правила сортировки, формулы анализа и расчета отклонений и виды показателей, отражаемых на диаграммах.